Sonderabschreibung 2016 für den Wohnungsbau

Am 3. Februar 2016 hat das Bundeskabinett die Einführung einer Sonderabschreibung für den Neubau von Wohnungen beschlossen.

Um der neuen Wohnungsknappheit in den Ballungsgebieten zu begegnen, soll erneut ein § 7 b EStG eingeführt werden. Der neue § 7 b EStG wird aber nur für vermietete Wohnungen gelten. Für neu errichtete Wohnungen soll neben der Normalabschreibung von 2% eine Sonderabschreibung eingeführt werden, die in den ersten beiden Jahren 10% und im dritten Jahr 9% beträgt. Damit addiert sich die Summe der Sonderabschreibungen und Normalabschreibungen in den ersten drei Jahren auf 35%. Der Restwert von 65% muss nach § 7 a Abs. 9 EStG auf die restlichen 47 Jahre des 50-jährigen Abschreibungszeitraums der Normalabschreibung verteilt werden. Das sind 2,13% des Restwertes und bezogen auf die Baukosten 1,38%. Anders als nach dem Fördergebietsgesetz kann die Sonderabschreibung nicht frei verteilt werden. Wird die Sonderabschreibung in einem Jahr nicht voll ausgeschöpft, erhöht sich dadurch der Restwert und dementsprechend die Abschreibung für die restlichen 47 Jahre.

Auch wenn die Wohnung erst im Laufe des Jahres fertiggestellt wird, kann die Sonderabschreibung mit dem vollen Jahresbetrag in Anspruch genommen werden. Eine zeitanteilige Kürzung wie bei der Normabschreibung findet nicht statt.

„Die Summe der Sonderabschreibungen und Normalabschreibungen addiert sich in den ersten drei Jahren auf 35%.“

Die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen ist auf 2.000 Euro je Quadratmeter Wohnfläche begrenzt. Wenn die Baukosten mehr als 3.000 Euro je Quadratmeter Wohnfläche betragen, kann die Sonderabschreibung nicht in Anspruch genommen werden. Gefördert werden Gebäude und Eigentumswohnungen, die der im Jahr der Fertigstellung gekauft worden sind. Wenn der Investor Bauherr ist, wird nur die Herstellung von Gebäuden begünstigt, nicht aber die Herstellung von Eigentumswohnungen und Teileigentum. Erfüllen sowohl der Bauherr als auch der Erwerber die Voraussetzungen für die Sonderabschreibungen, kann nur der Erwerber diese in Anspruch nehmen.

Voraussetzung ist, dass der Bauantrag nach dem 31.Dezember 2015 und vor dem 1. Januar 2019 gestellt wird. Der Bauantrag muss also spätestens im Jahre 2018 gestellt werden. Wenn kein Bauantrag erforderlich ist, kommt es auf die Bauanzeige an. Ist der Bauantrag vor dem 1.1.2016 gestellt worden, stellt sich die Frage, ob dieser zurückgenommen werden und nach dem 31.12.2015 neu gestellt werden kann. Erfahrungsgemäß wird die Finanzverwaltung dies als Missbrauch werten, es sei denn der Antrag wird wesentlich geändert.

Die Sonderabschreibung kann letztmalig im Jahre 2022 in Anspruch genommen werden. Wenn beispielsweise der Bauantrag im Jahre 2018 gestellt und die Wohnung erst im Jahre 2021 fertiggestellt wird, so kann die Sonderabschreibung nur in den Jahren 2021 und 2022 in Anspruch genommen werden. Die Sonderabschreibung in Höhe von 9% für das dritte Jahr ist in diesem Fall nicht mehr möglich.

Die Wohnung muss mindestens 10 Jahre lang vermietet werden. Wird sie vorher verkauft oder selbst genutzt, wird die Sonderabschreibung rückgängig gemacht.

Die Sonderabschreibung ist regional begrenzt. Zur Bestimmung des sogenannten Fördergebietes knüpft das Gesetz sowohl an das Wohngeld als auch an die Mietpreisbremse und die Absenkung der Kappungsgrenze an. Zum Förderbiet gehören Gebiete, die

  1. durch die Anlage zu § 1 Abs. 3 der Wohngeldverordnung den Mietstufen IV bis VI zugewiesen sind oder
  2. in denen die Mietpreisbremse nach § 556 d Abs. 2 BGB gilt oder
  3. in denen die auf 15% abgesenkte Kappungsgrenze nach § 558 Abs. 3 Satz 2 BGB gilt.

Inkrafttreten

Das Gesetz steht aufgrund seines beihilferechtlichen Charakters unter dem Genehmigungsvorbehalt der Europäischen Kommission. Das Gesetz tritt daher erst an dem Tag in Kraft, an dem die Europäische Kommission die Genehmigung erteilt hat.

Unklarheiten

Der vorliegende Gesetzesentwurf enthält einige Unklarheiten:

10 Jahre Vermietung

So etwa ist nicht klar, ob sich die Voraussetzung, dass das Gebäude mindestens 10 Jahre zu Wohnzwecken vermietet werden muss, auch auf die Anschaffung von Eigentumswohnungen und Teileigentum beziehen soll. Nach dem Wortlaut gilt dies nur für die Herstellung oder Anschaffung von Gebäuden. Außerdem ist nicht recht klar, warum diese Nutzungsvoraussetzung für das Gebäude insgesamt gelten soll. Wenn der Investor eine der Wohnungen im dem Gebäude nach ein paar Jahren selbst nutzt und nicht mehr vermietet, soll dann die Sonderabschreibung insgesamt rückgängig gemacht werden? Dem Sinn der Vorschrift würde es mehr entsprechen, die Nutzungsvoraussetzungen auf die Wohnungen zu beziehen.

Anschaffung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung

Nach dem Wortlaut bezieht sich die Voraussetzung, dass die Anschaffung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erfolgen soll, nur auf § 7 b Abs. 2 Nr. 3 (Teileigentum). Das dürfte aber ein Fehler bei dem Layout sein. Entsprechend dem Sinn des Gesetzes ist sicherlich gemeint, dass diese Voraussetzung für alle Anschaffungsfälle gelten soll und damit auch für die Nummern 1 und 2.

Dachgeschossausbauten und Aufstockungen: Gebäudeteile

Nach dem vorliegenden Gesetzestext ist in Fällen, in denen der Investor Bauherr ist, nur die Herstellung von Gebäuden begünstigt, nicht dagegen die Herstellung von Eigentumswohnungen und die Schaffung von Wohnungen durch nachträgliche Herstellungskosten. Wer in seinem Mehrfamilienhaus den Dachboden ausbaut oder aufstockt, würde demnach nicht unter die neue Förderung fallen, weil es sich um nachträgliche Herstellungskosten handelt und er kein Gebäude hergestellt hat. Wenn der Eigentümer das Gebäude zuvor in Eigentumswohnungen aufteilt, stellt der Ausbau des Dachgeschosses zwar die Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes dar. Dafür könnte der Bauherr nach dem vorliegenden Gesetzestext aber ebenfalls keine Sonderabschreibungen vornehmen, weil es sich nicht um ein Gebäude handelt. Dagegen könnte ein Erwerber der Eigentumswohnung nach Abs. 2 Nr. 2 die Sonderabschreibungen in Anspruch nehmen. Unklar ist, wie oben dargestellt, ob die Anschaffung noch im Jahr der Fertigstellung stattfinden muss, weil es sich nicht um Teileigentum handelt.

Fraglich ist, ob die Sonderabschreibung in Anspruch genommen werden kann, wenn der ausgebaute Dachboden in einem anderen Nutzungszusammenhang steht als das übrige Gebäude. Wenn beispielsweise der Eigentümer eines Bürogebäudes dieses mit Wohnungen aufstockt oder in dem Gebäude den Dachboden zu Wohnungen ausbaut, handelt es sich bei den Wohnungen um ein selbständiges unbewegliches Wirtschaftsgut. Die Anschaffung dieser Wohnungen ist nach Abs. 2 Nr. 3 begünstigt, weil hier ausdrücklich auch Gebäudeteile begünstigt sind, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter darstellen. Fraglich ist, ob dies eine allgemeine Definition des Gebäudebegriffs sein oder nur für den Fall der Anschaffung gelten soll. Insofern stellt sich die Frage, wie Gebäudeteile zivilrechtlich angeschafft werden können, die nicht um Wohnungseigentum oder Teileigentum sind. Welche Fälle sollen mit der zweiten Alternative der Nr. 3 erfasst werden?

Systematisch klarer wäre es, die Sonderabschreibungen für die Herstellung und die Anschaffung von Gebäuden zu gewähren und dann allgemein zu definieren, dass die Regelung auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden. So ist dies beispielsweise in § 7 h Abs. 3 EStG geregelt.

Begrenzung auf 3.000 Euro

Nach § 7 b Abs. 3 soll die Sonderabschreibung ausgeschlossen sein, wenn die Anschaffungskosten oder die Herstellungskosten der nach Absatz 2 begünstigten Investition 3.000 Euro je Quadratmeter Wohnfläche übersteigen. Hier sollte für die in Abs. 2 Nrn.1-3 geregelten Fälle der Anschaffung klargestellt werden, dass sich die 3.000 Euro nur auf den Gebäudewertanteil der Anschaffungskosten beziehen.

Position des IVD

Nach Ansicht des IVD ist die geplante Einführung einer Sonderabschreibung ein Schritt in die richtige Richtung. Da staatliches Kapital allein nicht ausreichen wird, um die benötigten Wohnungen zu finanzieren, muss auch das Kapital von privaten Anlegern in den Wohnungsbau gelenkt werden. Die geplanten Regelungen sind aber nur ein halbherziger Schritt.

Sonderabschreibungen bringen für den Investor nur eine kurzfristige Steuerstundung mit sich, weil die anfangs höheren Abschreibungen dadurch erkauft werden, dass die Abschreibungen später niedriger sind. Um den Wohnungsbau wirklich in Gang zu bringen, müsste deshalb darüber hinaus, die sogenannte Normalabschreibung von bisher 2 auf 4, mindestens aber 3% angehoben wird. Dies ist auch wirtschaftlich gerechtfertigt, weil die Baukosten heutzutage zu einem sehr vielgrößeren Anteil auf dem Einbau technischer Einrichtungen beruhen. Deren Lebensdauer ist aber wesentlich kürzer als diejenige des Rohbaus und beträgt nicht 50, sondern nur etwa 25 bis 30 Jahre. Insgesamt ist deshalb eine “Normalabschreibung” von 3 oder 4% erforderlich, um den Werteverzehr zu erfassen.

Förderzeitraum

Auch der geplante Förderzeitraum von drei Jahren ist extrem kurz. Bis die angesprochenen Personen sich entscheiden, ihr Geld in den Wohnungsbau zu investieren, ist das erste Jahr vielleicht schon vorbei. Jedenfalls wird die gegenwärtige Wohnungsknappheit in den “Zuzugsgebieten” bis 2018 wohl nicht beseitigt sein. Auch die Begrenzung, dass die Sonderabschreibung nur bis zum Jahre 2022 in Anspruch genommen werde kann, ist nicht sinnvoll. Selbst wenn man akzeptiert, dass dadurch Investoren zur “Eile” angetrieben werden sollen, bringt dies viele Probleme mit sich. Was ist, wenn sich das Genehmigungsverfahren ohne Verschulden des Bauherren in die Länge zieht? Wenn sich der Bau verzögert und trotz Stellung des Bauantrags im Jahre 2018 erst nach dem Jahre 2020 fertiggestellt wird, kann der Investor die Sonderabschreibungen nicht mehr voll ausschöpfen. Durch diese Begrenzung werden auch Streitigkeiten provoziert, ob das Gebäude tatsächlich noch im Jahre 2020 fertiggestellt worden ist.

§ 15 b EStG

So wichtig die Sonderabschreibung als Anreiz für Investitionen ist, so wichtig ist auch ihre adäquate Einbindung in das aktuelle Steuerrecht. Durch die Sonderabschreibung werden steuerliche Verluste produziert. Damit sie sich als Steuervorteil und somit als Investitionsanreiz auswirken, muss der Investor die Möglichkeit haben, diese mit anderen positiven Einkünften zu verrechnen. Dies wird jedoch zurzeit durch die Vorschrift des § 15 b EStG verhindert, die bei Fonds eine Verlustverrechnung verbietet. Von der Sonderabschreibung würden daher nur Personen profitieren, die direkt investieren, also ein gesamtes Mehrfamilienhaus oder eine Eigentumswohnung bauen oder kaufen. Damit würde sich die Förderung vor allem auf Großinvestoren konzentrieren. “Normale” Investoren könnten lediglich Eigentumswohnungen erwerben. Wenn die beabsichtigte Sonderabschreibung ihren Sinn entfalten soll, muss daher in die Vorschrift des § 15 b EStG eine Ausnahme eingefügt werden, nach der Verlust aus den nach § 7 b EStG geförderten Wohnungen mit positiven Einkünften verrechnet werden dürfen.

Personengesellschaften

Anders als nach dem Fördergebietsgesetz fehlt eine Vorschrift nach der bei Personengesellschaften die Gesellschaft selbst zur Vornahme der Abschreibungen berechtigt ist. Die Sonderabschreibung würde daher verloren gehen, wenn ein Gesellschafter seinen Anteil nach dem Jahr der Fertigstellung verkauft.

3.000-Euro-Grenze

Der Fallbeileffekt der 3.000-Euro-Grenze ist in Anschaffungsfällen problematisch, weil die Aufteilung des Kaufpreises auf Grund und Boden und Gebäude in Grenzfällen schwierig ist, beispielsweise, wenn das Gebäude auch einen Gewerbeanteil enthält. Besser wäre es nach Ansicht des IVD, die Bemessungsgrundlage von 2.000 Euro in dem Maße zu reduzieren, wie die 3.000 Euro Grenze überschritten wird. Beträgt der Gebäudekaufpreisanteil beispielsweise 3.300 Euro, würde sich die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung um 300 Euro auf 1.700 €/qm reduzieren.

Dachgeschossausbau

Die Herstellung von Wohnungen durch Ausbau und Erweiterung eines Mehrfamilienhauses ist nicht begünstigt. Auch die Errichtung von Eigentumswohnungen wird nicht gefördert. Bei Eigentumswohnungen und Teileigentum soll nur der Erwerber gefördert werden. In Fällen, in denen der Investor Bauherr ist, wird nur die Herstellung von Gebäuden begünstigt. Diese Einschränkungen hält der IVD nicht für gerechtfertigt.

Wer in seinem Mehrfamilienhaus den Dachboden ausbaut oder aufstockt, würde nach dem vorliegenden Gesetzestext nicht unter die neue Förderung fallen. Auch die Aufteilung in Eigentumswohnungen würde ihm wenig helfen, da in diesem Fall nur der Erwerber begünstigt wäre. Diese Einschränkung ist jedoch nicht gerechtfertigt, da auch durch den Dachgeschossausbau neue Wohnungen geschaffen werden.

Wenn ein Investor Wohnungen als Eigentumswohnungen errichtet und davon nur einen Teil verkauft, den Rest aber im Bestand hält, sind nach dem Gesetzesentwurf nur die Erwerber begünstigt. Für die Wohnungen, die der Bauherr im Bestand behält, würde keine Sonderabschreibung gewährt. Dies entspricht nicht dem Sinn des Gesetzes.

Investitionsbeginn

Für Bauträger, die Wohnungen bzw. Wohngebäude verkaufen, bringt die Neuregelung ein Problem mit sich, wenn sie den Bauantrag vor dem 1. Januar 2016 gestellt haben. Diese Gebäude bzw. Wohnungen werden sich schwerer verkaufen lassen als Wohnungen, für die der Bauantrag nach dem 31.12.2015 gestellt worden ist. Deshalb wäre es wünschenswert, wenn der Stichtag vom 31.12.2015 für den Beginn der Investition gilt und in Anschaffungsfällen als Beginn der Investition der Abschluss des Kaufvertrages gilt. Es bliebe natürlich dabei, dass der Kaufvertrag im Jahr der Fertigstellung geschlossen werden muss.

Erläuterung

Wenn der Investor ein Wohngebäude errichtet und die Baukosten 2.500 Euro je Quadratmete betragen, kann er nach dem neuen § 7 b EStG zusätzlich zu der Normalabschreibung von 2% noch eine Sonderabschreibung vornehmen. Diese beträgt in den ersten beiden Jahren 10% und im dritten Jahr 9%. Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung sind aber höchstens 2.000 Euro je Quadratmeter. Bemessungsgrundlage für die Normalabschreibung von 2% sind dagegen die gesamten tatsächlichen Baukosten. Nach dem dritten Jahr ist eine sogenannte Restwertabschreibung vorzunehmen. Diese berechnet sich nach § 7 a Abs. 9 EStG in der Weise, dass der Restwert auf die Restnutzungsdauer gleichmäßig zu verteilen ist. Die Restnutzungsdauer ist in der Weise zu ermitteln, dass von der Nutzungsdauer von 50 Jahren, die der Normalabschreibung von 2% zugrunde liegt, die bisherige Abschreibungsdauer von drei Jahren abgezogen wird. Dies ergibt eine Restnutzungsdauer von 47 Jahren. Der Restwert wird in der Weise berechnet, dass von den Baukosten die Summe der Sonderabschreibungen und der Normalabschreibungen abgezogen wird. Von den Baukosten von 2.500 Euro sind also die Sonderabschreibung von 580 Euro und die Normalabschreibung von 150 Euro abzuziehen. Dies ergibt einen Restwert von 1.770 Euro je Quadratmeter. Dieser Betrag ist auf die restlichen 47 Jahre gleichmäßig zu verteilen, so dass sich eine Abschreibung von (1.770: 47 =) 37,66 Euro je Quadratmeter ergibt.

Dieser Rechtsartikel stammt von:
Hans-Joachim Beck
Richter a.D.
Leiter Abteilung Steuern IVD

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